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Stiftungen und Mehrwertsteuer - unser Artikel für ZSIS

Seit der Einführung der Mehrwertsteuer (MWST) 1995gab deren Anwendung bei Stiftungen immer wieder zu reden. Fragen wie ob undwann sie steuerpflichtig seien, ob sie den Vorsteuerabzug vornehmen dürfen oderwann sie als gemeinnützig gelten, geben auch heute noch Anlass zu Diskussionen.Auch das Bundesgericht beschäftigte sich mehrmals mit Fragen zur MWST beiStiftungen. In der neuen Revision des Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG) gibt es zudemÄnderungen, welche speziell auch Stiftungen betreffen können. Dieser Artikelbehandelt die wichtigsten Themen, mit welchen sich Stiftungen im Umfeld der MWSTbeschäftigen müssen.

Stiftungen – auch gemeinnützige -, welcheunternehmerisch tätig sind, unterliegen der MWST ebenso wie andere Wirtschaftsbeteiligte.Dabei sind gewisse Punkte zu beachten, die für diese Rechtsform von speziellerBedeutung sind.

So sind etwa gemeinnützige Organisationen vonder Steuerpflicht befreit, wenn sie weniger als CHF 250'000 (vor 2023 <150'000) Umsatz aus Leistungen erzielen, die nicht von der Steuer ausgenommensind. Ist die Stiftung dagegen nicht gemeinnützig, liegt die Limite für dieBefreiung von der Steuerpflicht bei den allgemein geltenden CHF 100'000.

Stiftungen erhalten häufig Spenden. Diese sindaus mehrwertsteuerlicher Sicht abzugrenzen von Zahlungen, welche als Entgeltfür eine Gegenleistung gelten, da sie weder steuerbar sind noch denVorsteuerabzug kürzen. Dabei ist auch die neue Rechtsprechung desBundesgerichts zu beachten, welche Spenden unter gewissen Voraussetzungen einemnicht-unternehmerischen Bereich zuordnet, in welchem der Vorsteuerabzugunzulässig ist. Wichtig ist auch die Abgrenzung gegenüber Subventionen, welcheebenfalls eine Vorsteuerkürzung zur Folge haben.

Bei Leistungen an Stiftungen im Ausland istabzuklären, ob der Gründer dieWidmung des Vermögens widerrufen kann und wo die Begünstigten (Beneficiaries) ihrenWohnsitz haben. Davon ist abhängig, ob die Leistungen als (steuerbar) im Inlandoder (steuerfrei) im Ausland erbracht gelten.

Bei der öffentlichen Hand stellt sich dieFrage, ob eine Stiftung als Organisationseinheit eines Gemeinwesens gilt. Nurdann sind ihre Leistungen an andere Einheiten innerhalb dieses Gemeinwesens vonder MWST ausgenommen. Ab. 1. Jan. 2025 gelten hierfür neue Regeln.

Erbringen Stiftungen Leistungen an Personen, zudenen eine besonders enge Beziehung besteht, muss das Entgelt dafür zu Preisenabgerechnet werden, wie sie unter unabhängigen Dritten vereinbart würden.

1. Steuerpflichtvon Stiftungen

1.1 Grundvoraussetzungen

Die subjektive Steuerpflicht richtet sichauch für eine Stiftung nach Art. 10 MWSTG. Sie muss unternehmerisch tätig seinund Leistungen im Inland erbringen oder Sitz im Inland haben, umsteuerpflichtig zu sein. Unternehmerisch tätig ist, wer eine auf die nachhaltigeErzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerblicheTätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. EineGewinnabsicht ist nicht notwendig. Details hierzu finden sich in der MWST-InfoNr. 2 der ESTV.[1]:

1.2 Befreiungvon der Steuerpflicht

Gemäss Art. 10 Abs. 2 MWSTG sindgemeinnützige Stiftungen von der Mehrwertsteuerpflicht befreit, sofern sieweniger als CHF 250'000 mit Umsätzen erzielen, welche nicht von der MWSTausgenommen sind. Nicht-Entgelte wie Spenden oder Subventionen und auch innicht-unternehmerischen Bereichen erzielte Einnahmen müssen für die Berechnungder Limite nicht berücksichtigt werden. Bei der Frage nach der Gemeinnützigkeitgreift das MWST-Recht auf die Regelung der direkten Steuern in Art. 56 Bst. gDBG zurück:

a) Die Mittelverwendung mussausschliesslich auf eine öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtetsein.

b) Die der Zweckbindung gewidmetenMittel müssen unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein.

c) Die vorgegebene Zwecksetzunggemäss Statuten muss tatsächlich verwirklicht werden.

Erforderlich ist also namentlich diekonkrete, überprüfbare, tatsächliche Verwirklichung der vorgegebenenZwecksetzung; die bloss statutarische Proklamation einer steuerbefreitenTätigkeit genügt nicht.[2]

1.3 Bezugsteuer

Auch wenn eine Stiftung nicht in dasMWST-Register eingetragen wird, weil sie die Bedingungen von Art. 10 MWSTGnicht erfüllt, kommt es vor, dass sie MWST an die ESTV entrichten muss. Es gehtdabei um die Bezugsteuer, die auch von nichtsteuerpflichtigen Dienstleistungsempfängernzu entrichten ist, sofern sie für mehr als CHF 10'000 Leistungen von ausländischenPersonen, die nicht für die Schweizer MWST registriert sind, beziehen, wenn sienach Art. 8 Abs. 1 MWSTG als im Inland erbracht gelten. Von Stiftungen, dieansonsten nicht der Mehrwertsteuerpflicht unterliegen, ist diese Bezugsteuereinmal jährlich bei der ESTV zu deklarieren und zu bezahlen. Die Praxis zeigt,dass dies oft vergessen wird, was bei einer allfälligen Kontrolle zuunangenehmen Überraschungen führen kann, weil solche mehrwertsteuerlich nichtregistrierte Stiftungen kein Recht zum Vorsteuerabzug haben und sich dieAufrechnungen inkl. Verzugszinsen auf hohe Beträge belaufen können.

2. Einnahmen vonStiftungen.

2.1 Spenden

Eine Spende liegt vor, wenn es sich um einefreiwillige Zuwendung handelt, für die keine Gegenleistung erwartet wird.[3]Der Empfänger muss die Mittel zwar sachgemäss verwenden, aber «frei und nachGutdünken» darüber verfügen dürfen, wobei aber auch eine Spende für einbestimmtes Projekt möglich sein soll.[4]Nicht als Gegenleistung gilt die ein- oder mehrmalige Erwähnung des Spenders ineiner Publikation (z.B. im Internet oder in einer Festschrift) in neutralerForm. Der Firmenname oder das Logo sowie der Hinweis auf die beruflicheTätigkeit des Spenders sind erlaubt. Nicht zulässig sind jedochWerbebotschaften, die auf ein bestimmtes Produkt hinweisen.

Auch Spenden von Gemeinwesen sind möglich. Spendeneinnahmenführen im Gegensatz zu Subventionen oder dem Entgelt für Bekanntmachungsleistungennicht zu einer Vorsteuerkürzung beim Empfänger. In der MWST-Abrechnung sind siedaher unter Ziff. 910 zu deklarieren.

Die ESTV hat in ihrerVerwaltungspraxis bereits im Juli 2019 eine willkommene und insbesondere fürStiftungen wichtige Praxisänderung vorgenommen. Diese Verbesserung bezieht sichauf die Kürzungsberechnung des Vorsteuerabzugs, wenn die Stiftung sowohl Subventionenals auch Spenden erhält. Spenden sind Nicht-Entgelte (Art. 18 Abs. 2 Ziff. dMWSTG). Sie führen im Gegensatz zu Subventionen seit der 2010 in Kraftgetretenen Änderung des MWSTG nicht mehr zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs(Art. 33 Abs. 1 MWSTG), sind daher grundsätzlich neutral und dürfen die Steuerpflichtigenin Bezug auf ihr Recht auf Vorsteuerabzug nicht benachteiligen.

Vor 2019 war die ESTV derAnsicht, dass Spenden nicht zu berücksichtigen seien, und bezog diese überhauptnicht in die Bemessungsgrundlage ein, wenn eine steuerpflichtige Person sowohlSpenden als auch Subventionen erhielt, was zur Folge hatte, dass der Anteil derSubventionen im Verhältnis zum Gesamtumsatz höher war, als wenn auch dieSpenden einbezogen wurden (siehe Beispiel unten). Diese Praxis wurdekritisiert, so dass die ESTV eine Praxisänderung mit Wirkung ab 1erJuli 2019 vorgenommen hat. Da es sich um eine Änderung zugunsten der steuerpflichtigenPerson handelt, konnte diese von den Betroffenen, sofern sie über die Änderunginformiert waren, rückwirkend auf die letzten 5 Jahre angewendet werden, falls dieSteuerforderung noch nicht rechtskräftig war (vgl. Art. 43 MWSTG).

Beispiel:

Eine gemeinnützigeStiftung erzielt folgende Einnahmen:

Steuerbarer Umsatz (ohne Mehrwertsteuer) CHF500'000 50%

Subventionen CHF300'000 30%

Spenden CHF 200'000 20%

Total CHF1'000'000 100%

Vor Juli 2019 wurdenSpenden überhaupt nicht in die Berechnungsgrundlage einbezogen. So hatte dieseStiftung Gesamteinnahmen in Höhe von CHF 800'000, wovon CHF 300'000 auf Subventionenentfielen. Ihre Vorsteuerabzugskürzung belief sich somit auf 300'000/800'000,d.h. auf 37,5%. In der Praxis wirkte sich also der Erhalt von Subventionen inKombination mit Spenden für den Steuerpflichtigen negativ auf sein Recht aufVorsteuerabzug aus.

Mit der "neuen"Praxis berechnet sich die Kürzung des Vorsteuerabzugs aufgrund des Erhalts vonSubventionen wie folgt: 300'000 / 1'000'000, d.h. 30 %. Indem die Spendennunmehr in die Berechnungsgrundlage[5] einbezogen werden, was im Übrigen systematischkorrekt ist, wird ein Effekt der alten Praxis korrigiert. So ist mitdieser Praxisänderung der Erhalt von Spenden neutral und beeinflusst das Rechtauf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person, die neben Spenden auchSubventionen erhält, nicht mehr negativ.

2.2 Subventionenund andere Beiträge der öffentlichen Hand

Bei Subventionen handelt es sich umfinanzielle Mittel, welche ein Gemeinwesen ausrichtet, um beim Empfänger einebestimmte Aufgabe zu unterstützen. Damit eine Subvention vorliegt, müssenfolgende Bedingungen kumulativ erfüllt sein:[6]

a) Die Mittel müssen von deröffentlichen Hand kommen. Dazu zählen auch rechtlich selbständige Anstaltenoder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder Zweckverbände und einfache Gesellschaften von Gemeinwesen. Dazugehört zum Beispiel auch ein kantonaler Lotteriefonds.[7]

b) Der Beitragszahler erhält keinekonkrete Gegenleistung von dem Begünstigten.

c) Die Zahlung wird aufgrund einergesetzlichen Grundlage ausgerichtet.

Mit der am 1.1.2025 in Kraft tretendenRevision des MWSTG darf der Empfänger einer Zuwendung aufgrund des neuen Art.18 Abs. 3 MWSTG davon ausgehen, dass es sich aus mehrwertsteuerlicher Sicht tatsächlichum eine Subvention handelt, wenn diese ihm gegenüber vom Gemeinwesen als solchebezeichnet wird.

Subventionen sind kein Entgelt fürLeistungen und damit nicht zu versteuern. Sie lösen aber im Gegensatz zuSpenden eine Reduktion des Vorsteuerabzuges aus und sind im Abrechnungsformularunter Ziff. 900 zu deklarieren.

2.3 Bekanntmachungsleistungen

Wird eine Zuwendung an eine gemeinnützigeOrganisation oder von einer gemeinnützigen Organisation an Dritte in einer Formveröffentlicht, die über die neutrale Nennung in einer Publikation hinausgeht,liegt eine sog. «Bekanntmachungsleistung» gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 27 MWSTGvor. Dabei muss es sich für das Publikum erkennbar nicht um Werbung für einbestimmtes Unternehmen oder Produkt handeln, sondern es soll auf das Engagementdes Unternehmens für die Organisation aufmerksam gemacht werden. EineVerlinkung auf die Internetseite des Zahlers ist zulässig. Solche Bekanntmachungsleistungen,bei welchen zwingend eine gemeinnützige Organisation beteiligt sein muss, sindvon der MWST ausgenommen und führen somit zu einer Kürzung desVorsteuerabzuges. Da hier ein Leistungsaustausch vorliegt, sind sie als Umsatzzu deklarieren.

3. Nicht-unternehmerischerBereich

Wie unter 1.1. erwähnt, ist dieunternehmerische Tätigkeit Voraussetzung für die Steuerpflicht einer Stiftungund damit auch für die Zulassung zum Vorsteuerabzug. Da Stiftungen häufig auchmit Spenden finanziert werden, ist es möglich, dass die Einnahmen aus derunternehmerischen Tätigkeit nur einen kleineren Teil der Erträge ausmachen. Früherging die ESTV davon aus, dass eine Stiftung nicht unternehmerisch sei, wennihre Aufwendungen dauerhaft zu mehr als 75% durch Spenden gedeckt würden. DasBundesgericht hat diese Auslegung des MWSTG jedoch als unzulässig erachtet undausdrücklich festgehalten, dass die ESTV in solchen Fällen auch einenVorsteuerüberschuss akzeptieren müsse. Im konkreten Fall hatte eine Stiftungein Kulturzentrum betrieben, dessen Einnahmen lediglich ca. 5-10% desjährlichen Gesamtaufwandes deckten. Der Rest wurde mit Spenden finanziert. Einzigwenn der Ertrag aus den unternehmerischen Aktivitäten bloss einen Symbol- oderBagatellcharakter hätte, wäre nicht von einem Unternehmen auszugehen und damitdie Steuerpflicht zu verneinen.[8]

Ein kürzlich erfolgterBundesgerichtsentscheid äussert sich zur Frage, ob eine gemeinnützigeOrganisation, welche anerkanntermassen unternehmerisch tätig und somit subjektivsteuerpflichtig ist, auch einen nicht-unternehmerischen Bereich haben kann, fürwelchen kein Vorsteuerabzug zulässig ist.[9]Es ging dabei um einen Verein, der ideelle Zwecke verfolgt, wobei dieDurchführung christlicher Musicals für den Vereinszweck wesentlich ist. DieseMusicalaufführungen werden zu 70% über Spenden finanziert. Die unternehmerischeTätigkeit besteht im Verkauf von Lebensmitteln und diverser andererGegenstände, Sponsoring, Werbeleistungen sowie Beherbergungsleistungen. DasBundesgericht kam zum Schluss, die Veranstaltung der Musicalaufführungen bilde ausmehrwertsteuerlicher Sicht einen eigenen, vom unternehmerischen Teil zuunterscheidenden Bereich. Voraussetzung dafür ist, dass es sich um eine von aussen deutlicherkennbare separate Tätigkeit handelt, oder dass eine klare Zweckbestimmungvorliegt, welche von der unternehmerischen Tätigkeit abweicht, was hier derFall war. Damit ist klar, dass bei Stiftungen, bei welchen einTätigkeitsbereich eine dieser Voraussetzungen erfüllt, einnichtunternehmerischer Bereich vorliegen kann, für welchen der Vorsteuerabzugnicht zulässig ist. Dies gilt auch dann, wenn allein aufgrund der Finanzierungdurch Spenden keine Vorsteuerkürzung nötig wäre.

4. Stiftungenim Ausland

Dienstleistungen an Stiftungen im Ausland,die gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG unter das Empfängerortsprinzip fallen, gelten grundsätzlichals im Ausland erbracht und sind daher nicht steuerbar. Zu beachten ist jedoch,dass dies für sog. «passive Investmentgesellschaften» oderDomizilgesellschaften nicht immer gilt. Um solche Institutionen handelt essich, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:[10]

a) Die ausländischeStiftung weist lediglich einen statutarischen Sitz auf, verfügt mithin überkeinerlei Infrastruktur, also auch über kein eigenes Personal.

b) Sie übt keineeigentliche Geschäftstätigkeit aus.

c) Sie beschränktsich darauf, als Inhaberin eines Kontos für die Entgegennahme von Geldern oderals Eigentümerin von Vermögenswerten (z.B. Wertschriftenportefeuille)aufzutreten.

d) Die an sieerbrachten Dienstleistungen beschränken sich i.d.R. auf die Verwaltung undBetreuung der in ihrem Eigentum stehenden Vermögenswerte (z.B. Depotgebühren,Portfolio und Asset Management).

Sind diese Bedingungenerfüllt, ist abzuklären, ob die Widmung des Vermögens vom Stifter mit Wohnsitzim Inland widerrufen werden kann (z.B. «revocable trust»). Falls dies zutrifft,sind die Leistungen an die Stiftung wie inländische Leistungen zu behandeln. Diesgilt ebenso, wenn die Widmung nicht widerrufbar ist, aber mehr als die Hälfteder Begünstigten («Beneficiaries») ihren Wohnsitz im Inland hat (Kopfprinzip). Inall diesen Fällen gelten die Leistungen an die ausländischen Stiftungen als imInland erbracht. Der Beweis, dass die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, mussvom Leistungserbringer erbracht werden können. Im Zweifelsfall sind dieLeistungen daher zu versteuern.

5. Stiftungender öffentlichen Hand – Revision des MWSTG

Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. c MWSTGsind Leistungen zwischen Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesengegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen resp. ihrenDienststellen von der Steuer ausgenommen. Dies gilt auch für die Zusammenarbeitmit den von solchen Stiftungen direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaftenoder den von ihnen gegründeten Stiftungen und Anstalten.

Mit der am 01.01.2025 in Kraft tretendenGesetzesrevision ist es nicht mehr zwingend, dass die Stiftung ausschliesslichvon Gemeinwesen gegründet wurde, sondern es reicht, wenn die aktuellen Trägerausschliesslich Gemeinwesen sind. Damit wird der Kreis der privilegiertenStiftungen ausgedehnt, und es ist von den Gemeinwesen zu prüfen, ob sieaufgrund der neuen Regelung die mehrwertsteuerliche Behandlung von Leistungenvon oder an solche Stiftungen nun als ausgenommen betrachten dürfen.

6. Stiftungenund eng verbundene Personen

Als Entgelt bei Leistungen an engverbundene oder nahestehende Personen gilt der Wert, der unabhängigen Drittenbezahlt würde.[11] FürVorsorgeeinrichtungen gilt eine besondere Regelung: Sie gelten nie als engverbunden.

Für andere Stiftungen sind Personendefiniert, die nicht als nahestehend gelten: Es handelt sich dabei um dieMitglieder des Stiftungsrates, Gläubiger und Schuldner der Stiftung, diebegünstigten Destinatäre sowie Spender und Gönner.[12]Damit dürfte es sich bei den eng verbundenen Personen in erster Linie um dieGründer und Träger der Stiftung sowie ihre Verwandten.

7. Fazit

Stiftungen müssen ihre Rechte und Pflichtenim Bereich der Mehrwertsteuer genau abklären. Dies gilt insbesondere in denBereichen der Entgegennahme von Spenden und Subventionen sowie der Ausübung vonnichtunternehmerischen Tätigkeiten. Stiftungen der öffentlichen Hand sollten aufgrundder MWSTG-Revision überprüfen, ob sie künftig bisher steuerbare Tätigkeiten neuohne MWST ausführen können. Bei Leistungen an ausländische Stiftungen, die vonSchweizern beherrscht werden, ist zu berücksichtigen, dass diese wieinländische Transaktionen behandelt werden können. Die zahlreichen Sonderfälle und häufigenÄnderungen in der Gesetzgebung und in der Praxis erfordern eine regelmässigePrüfung, ob Anpassungen bei der mehrwertsteuerlichen Behandlung einzelnerGeschäftsfälle oder die Anmeldung für die MWST-Pflicht notwendig sind – diesgilt insbesondere auch für gemeinnützige Stiftungen.

[1] Online aufgerufen am 18. November 2024: https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/cipherDisplay.xhtml?publicationId=1010164&componentId=1010261.

[2] BGE 2C_835/2016, E. 2.1.

[3] Art. 3 Bst. i MWSTG.

[4] BGE 9C_609/2022, E. 2.4.2.2.

[5] Vgl. MWST-Info Nr. 05 "Subventionen undSpenden, Ziff. 2.1.2.

[6] ESTV, MWST-Info Nr. 5, Ziff. 1.1.

[7] BGE 9C_609/2022, E. 3.2.3.1.

[8] BGE 141 II 199, E. 5.

[9] BGE 9C_651/2022.

[10] ESTV, Branchen-Info 14, Ziff. 7.1.

[11] Art. 24 Abs. 2 MWSTG.

[12] ESTV, MWST-Info 07, Ziff. 1.4, Bst. C.